案情：

2003年1月，犯罪嫌疑人李某开了一家餐馆，未办理税务登记手续。税务机关发现后，多次找到李某，要其到税务机关申报纳税，李某均以种种理由未予申报。税务机关遂每月向其下发申报纳税通知书、核定税款通知书及催交税款通知书，并因李某拒不申报纳税而对李作出两次行政处罚的决定，但李某仍置之不理。2003年9 月份税务机关以李某涉嫌偷税罪将此案移交公安机关立案查处。

分歧意见：

第一种意见认为，李某的行为构成偷税罪。理由是：《中华人民共和国刑法》第201条明确规定：“纳税人因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑。”李某在税务机关通知其申报纳税的情况下，拒不申报，连续被税务机关给予过两次行政处罚后，不思悔改仍继续偷税，符合偷税罪的构成要件，应以偷税罪论处。

第二种意见认为，李某的行为不构成犯罪。理由是：首先，税务机关对李某的两次行政处罚是针对李的同一行为连续作出的决定，应视为一次行政处罚；其次，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，税务机关对自己作出的行政处罚决定有强制执行的手段，却未行使，不能视为一次完整的行政处罚，因此，李某的行为不符合被税务机关给予两次行政处罚后又继续偷税的情形，不应按犯罪处理。

评析：

笔者同意第二种意见。理由是：首先，在本案中认定罪与非罪的关键是，税务机关给李某下发的两次行政处罚决定书算不算两次行政处罚。根据《中华人民共和国刑法》第201条规定，因偷税被税务机关行政处罚两次后又偷税的，才构成偷税罪。李某的偷税行为是一个连续过程，从1月到9月，经营事项、经营范围以及经营规模都没改变，税务机关把李某每月未申报纳税的行为都看成是一个独立的偷税行为，把李某这个月未申报纳税的行为进行处罚后，仅停留在一纸决定书上，下个月接着进行第二次处罚是显然不妥当的。《中华人民共和国行政处罚法》第24条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”因此，税务机关对李某作出处罚决定后，应及时执行，而不宜连续进行处罚。其次，税务机关有强制执行的权利。依照《中华人民共和国税收征收管理法》第37、38、40条规定，税务机关对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税款，不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。从事生产经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取如下强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。以上规定表明法律赋予税务机关有采取强制执行措施和税收保全措施的权利。该法第88条第3款还规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第40条的规定，经县以上税务局（分局）局长批准强制执行，或者申请人民法院强制执行。”这就是说，税务机关除了作出行政处罚决定外，对于当事人既不申请行政复议、也不向人民法院起诉又不履行的，税务机关还有两种后续手段即自行强制执行或者申请人民法院强制执行。本案中，税务机关对李某拒不申报纳税的行为作出第一次行政处罚决定后，李某拒不履行，税务机关完全可以自行强制执行或者申请人民法院强制执行，而不应在第一次行政处罚决定作出后不执行，接着进行第二次行政处罚，这实际上是对当事人同一个违法行为作出二次行政处罚的违法行为。因而，不能视为对李某作出了两次行政处罚，李某的行为不构成偷税罪。

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