对刑法第201条立法缺陷进行填补，对理论界和司法实践中存在争论，影响偷税罪认定的环节进行具体的界定，但因其对偷税罪的定罪标准仍沿用了刑法第201条的规定，从而使司法解释仍有不合理的地方。本文对应纳税额的确定、填补刑法调整空档和二次行政处罚后又偷税的犯罪问题进行探析。

一、关于应纳税额的问题

刑法第201条对影响偷税比例计算的应纳税额构成没有明确规定。司法解释第3条第2款对此作了具体规定：应纳税额是指1个纳税年度中各税种的应纳额的总和。在偷税数额确定的前提下，应纳税额涵盖的时间范围越长、税种越多，则偷税比例越小。司法解释将应纳税额涵盖的时间为1个纳税年度且又为各税种之应纳总和，在此模式下，计算出来的偷税比例，不能真实反映偷税行为对刑法所保护的国家税收征管秩序的侵害程度。

(一)应纳税额的确定在不同情况下对偷税比率的影响

根据我国有关税收法规规定，1个纳税年度指的是公历1月1日起至12月31日止。笔者以为，按司法解释的规定，对于发生在1个纳税年度内的偷税行为，在计算其偷税比例时，只能以当年度内的偷税额总和与应纳税总额的比例。如一个年应纳税额为1200万元的纳税人，每月纳税100万元，该纳税年度的1至6月间偷税60万元(该年度余下没有发生偷税)，应纳税额为600万元，按偷税起止期间计算，偷税比率为10%，其行为应为犯罪;但按司法解释规定计算，偷税比率仅为5%，明显不构成犯罪。而且，在该年度中，该纳税人还可继续偷税，只要其继续偷税数额不超过60万元，偷税比例无论如何不会达到10%，不会因此而构成偷税犯罪，这是不合理的。同时，司法解释的这一规定也仅适用于查处纳税年度已终了的偷税行为，而对偷税行为发生后，纳税年度尚未终了的，税务机关在查获后，只有等这个纳税年度终了时，才能准确计算应纳税总额和偷税数额占应纳税总额的比例。偷税案件原本移送就难，这一规定无疑给案件的移送又增加了新的难度。当然，若在查获时行为人在上一年度也有偷税存在，即偷税行为跨越年度的，可根据司法解释第3条第3款规定进行认定，但是，笔者以为偷税行为跨越年度，必须是1个应纳税经济行为从上一年度延续到下一年度的情况，而对纳税年度终了时，应税经济行为也终了的，不能一概以偷税行为跨越年度来对待，否则，规定纳税期限就无意义。由于偷税都是出于行为人的主观故意，行为人完全可以根据偷税发生的时间、偷税数额和比例，在偷税行为结束至所在纳税年度终了这些纳税申报期内，向税务机关申报纳税时，采取一定的手段来增加应纳税额，降低偷税比例。如增值税一般纳税人可以少报进项，提高应纳税额，或减少成本，提高企业所得税应纳税额，以多缴税来降低偷税比例，从而达到逃避刑罚制裁的目的。虽然刑法规定了虚假的纳税申报也是偷税罪的行为方式之一，但是，刑法规定的这种虚假的纳税申报是要求行为人必须是为了偷税，而这里对于行为人利用虚假的纳税申报故意多缴税，就不是刑法规制的范围了。行为人要不要偷税以及偷税行为发生后如何弥补自己行为的不足，完全可以由行为人自己操纵，而且，其偷税后故意多缴的税款，给人以刑罚可用金钱赎买的不合理感觉，这对国家税收征管秩序的破坏和刑法的权威性削弱是不言而语的。

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